Налог на прибыль и неучтенные в прошлых периодах расходы

18 октября 2019

Вопрос:
Организация в текущем налоговом периоде обнаружила затраты прошлых лет (с 2013г. по 2018г.г.), затраты текущего налогового периода (2019г.), относящиеся к косвенным расходам, не учтенные в расходах по налогу на прибыль в соответствующих налоговых (отчетных) периодах. Указанные затраты - услуги по аренде, комиссия банка, проценты по займам, организация планирует учесть при исчислении налога на прибыль. Налоговые декларации за 2013-2018г. были убыточными; 1, 2, 3 кварталы 2019г. также убыточны. В 4 квартале 2019г. организация предполагает получить налогооблагаемую прибыль, которая больше величины неучтенных при исчислении налога на прибыль расходов. Можно ли и каким образом учесть выявленные затраты?

Ответ:

Согласно п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ, в частности требований ст.252 НК РФ (критерии для отнесения понесенных затрат в расходы, уменьшающие налог на прибыль) и ст.272 НК РФ (дата признания расходов по налогу на прибыль).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

По общему правилу, в силу п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст.ст.318-320 НК РФ.

Предположим, что все указанные в вопросе затраты документально подтвержденные и экономически обоснованные, могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль.

С учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором совершены эти ошибки (искажения). То есть, ошибки налогового учета, выявленные после подачи декларации по налогу могут быть исправлены подачей уточненной декларации за соответствующий период. Но есть и исключения из данного правила:

если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).
с учетом позиции Минфина России (Письма от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596, от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177) налогоплательщики вправе учесть исправление ошибок прошлых периодов в текущем периоде, если:

ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах;
в текущем налоговом (отчетном периоде) есть прибыль, подлежащая налогообложению;
на дату представления декларации за текущий период со дня уплаты налога по декларации с ошибкой не прошло трех лет.

Поскольку в периодах совершения ошибки (2013-2018г.г.) налогооблагаемой прибыли у налогоплательщика не было, то исправление ошибок возможно только путем подачи уточненных налоговых деклараций. При этом в данном случае подача уточненных деклараций за соответствующие налоговые периоды является правом, а не обязанностью налогоплательщика, так как допущенные ошибки не привели к занижению сумм налога на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Срок давности представления уточненных налоговых деклараций НК РФ не установлен.

Однако, несмотря на наличие у налогоплательщика формального права подать уточненные налоговые декларации за все налоговые периоды, в которых возникли неучтенные расходы, важно понимать, что согласно позиции официальных органов, учесть в составе расходов затраты сроком давности свыше 3-х лет, будет проблематично. Согласно позиции Минфина России, положения п.1 ст.54 НК РФ применяются в связи с положениями п.7 ст.78 НК РФ о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налога в пределах трех лет (Письма Минфина России 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152).

Указанного подхода придерживаются и суды. Так, например, высшая судебная инстанция указала на совместное применение ст. ст.78 и 54 НК РФ при исправлении налогоплательщиком ошибок за пределами трех лет. Суд указал: предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст.78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога (Определение Верховного суда РФ от 19.01.2018г. № 305-КГ17-14988).

Таким образом, представляется бесспорной подача организацией уточненных налоговых деклараций за 2016г., 2017г., 2018г., с отражением исправленных сумм расходов, формированием сумм убытка, подлежащего учеты в порядке ст. 283 НК РФ. Подача уточненных деклараций за 2013-2015г.г. с отражением неучтенных ранее сумм расходов и формированием сумм налогового убытка в целях его учета при исчислении налога на прибыль, представляется спорным.

В отношении расходов налогоплательщика, понесенных в отчетных периодах 2019г. и не учтенных при исчислении налога на прибыль за соответствующие отчетные периоды, отметим, что препятствий для учета указанных расходов при исчислении налога на прибыль за налоговый период 2019г. не имеется, поскольку:

налог на прибыль исчисляется за налоговый период – год (п. 1 ст. 285, п. 2 ст. 286 НК РФ), а по итогам отчетных периодов – квартал, полугодие, девять месяцев исчисляются авансовые платежи, а не налог на прибыль (ст. 286 НК РФ);
неучёт при исчислении авансовых платежей по налогу на прибыль за отчетные периоды 2019 не привел к недоимке по налогу на прибыль (авансовым платежам по налогу на прибыль);
не учтенные в отчетных периодах расходы относятся к расходам текущего налогового периода и будут учтены при исчислении налога на прибыль за текущий период.

В силу положений ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с 25 главой НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п.2.1. ст. 283 НК РФ, т.е. налоговая база по налогу на прибыль, исчисленная в соответствии со ст.274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Следовательно, убыток, сформированный за период 2016-2018г.г., налогоплательщик сможет учесть в годовой декларации по налогу на прибыль за 2019г. в размере не более чем 50% от налоговой базы 2019г.

Наталья Михайлова
ведущий юрисконсульт ООО «ТЛС-ПРАВО»