Дополнительные графы в счете-фактуре — риски покупателя

30 июля 2018

Вопрос: В целях оптимизации учета товара поставщик предлагает дополнить счет-фактуру после графы 3 «Количество (объем)» графой «Количество упаковок» и графой «Количество в упаковке (в единицах измерения)». Допустимо ли это? Какие риски это влечет для покупателя?

Ответ: Предлагаемый вариант дополнения счетов-фактур повлечет для покупателя риски в виде возможного отказа в вычете НДС, указанного (предъявленного) в соответствующих счетах-фактурах.
Следует учитывать, что форма счета-фактуры является нормативно утвержденной (п. 8 ст. 169 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Согласно п. 9 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137) налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Таким образом, как видим, дополнение счета-фактуры возможно, но только если при таком дополнении не нарушается утвержденная форма счета-фактуры.
Минфин России толкует приведенное правило максимально узко, разъясняя, что дополнительную информацию следует указывать в дополнительных строках и графах после предусмотренных формой счета-фактуры подписей руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица (подписи индивидуального предпринимателя).
Указывать дополнительную информацию в дополнительных строках и графах, размещаемых до предусмотренных формой счета-фактуры подписей руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица (подписи индивидуального предпринимателя), не следует (письма Минфина России от 08.04.2016 № 03-07-09/20121, от 26.02.2016 № 03-07-09/10933, от 24.11.2015 № 03-07-09/68169). То есть Минфин России разрешает дополнять счет-фактуру только после всех строк, предназначенных для подписей.
ФНС России в некоторых своих разъяснениях чуть более лояльно подходит к вопросу о возможном дополнении счета-фактуры, указывая, что отражение дополнительных сведений возможно в том числе между строкой 7 счета-фактуры и его табличной частью, а также и в самой табличной части счета-фактуры, но при условии сохранения последовательности граф формы счета-фактуры (Письмо ФНС России от 17.08.2016 № СД-4-3/15094@).
Иными словами, по мнению ФНС России, дополнение табличной части счета-фактуры возможно только при условии, что структурная последовательность нормативно утвержденной табличной части сохранится без изменений (т. е., по сути, дополнения возможны только справа или снизу от нормативно утвержденной табличной части). Но, обратим внимание, ни ФНС России, ни уж тем более Минфин России в своих разъяснениях не разрешают «вклинивать» дополнения в нормативно утвержденную табличную часть счета-фактуры.
Использование счетов-фактур, не соответствующих утвержденной форме, может повлечь отказ в принятии к вычету сумм НДС. Это следует из буквального толкования положений ст. 169 НК РФ и подтверждено, в частности, в Письме Минфина России от 08.09.2017 № 03-07-09/57881.
Есть, конечно, норма п. 2 ст. 169 НК РФ, определяющая некоторые условия критичности/не критичности допущенных в счетах-фактурах (корректировочных счетах-фактурах) ошибок и нарушений.
Но данная норма никоим образом не позволяет изменять сами формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры, которые, повторимся, являются нормативно утвержденными.
Напротив, из буквального толкования взаимосвязанных положений абз. 1 п. 2, п. 8 ст. 169 НК РФ следует, что только счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) по утвержденным формам могут служить основанием для принятия сумм НДС к вычету.
Таким образом, описанный в вопросе предлагаемый вариант дополнения счетов-фактур может быть расценен налоговым органом как отклонение от нормативно утвержденной формы счета-фактуры, что, соответственно, ставит под угрозу вычеты НДС по таким счетам-фактурам.

Дарья Зубенко,
ведущий юрисконсульт «ТЛС-ПРАВО»