Нюансы учета и налогообложения основных средств

03 июня 2019

Многие организации в своей деятельности сталкиваются с приобретением, использованием и выбытием основных средств. Порядок учета отдельных операций с ними вызывает многочисленные вопросы у бухгалтеров и споры с налоговыми органами. Чтобы этого избежать, разберемся с нюансами и рассмотрим наиболее сложные и часто встречающиеся проблемы.

Первичные документы при приобретении основных средств

Как правило, для бухгалтерского и налогового учета основных средств основным первичным документом является акт приема-передачи по унифицированной форме № ОС-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Чтобы не было претензий проверяющих, этот акт должен быть правильно оформлен. При приемке имущества, которое у передающей стороны было в составе основных средств, принимающая организация не составляет отдельный акт № ОС-1, а просто в акте № ОС-1, который передаст продавец, заполняет отдельные строки и графы (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Оформить акт № ОС-1 придется при приемке имущества, переданного организации другим лицом, у которого передаваемое имущество не числилось в составе основных средств, при том, что это имущество, согласно учетной политике принимающей организации, должно быть включено в состав основных средств.  Когда к учету принимается оборудование, которое требует монтажа, то на него надо составить акт о приеме (поступлении) оборудования по форме № ОС-14 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). И только после монтажа такого оборудования и его перевода в состав основных средств нужно будет составить акт № ОС-1. А если приобретается бывшее в эксплуатации оборудование, то свою часть акта ОС-1, переданного продавцом, надо заполнить после монтажа и перевода оборудования в состав основных средств.

Если имущество приобретено через розничную торговую сеть, у физлица (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 № 26-12/33266) или создано в самой организации, то акт № ОС-1 также составляется, но в одном экземпляре, который заполняется только принимающей стороной. К акту № ОС-1 нужно приложить техническую документацию на объект (например, технический паспорт, инструкцию по эксплуатации).

Если же при приеме основного средства нужно проверить соответствие объекта техническим условиям, его пригодность к эксплуатации и необходимость его доработки, то можно приказом руководителя создать для этого комиссию.

Формирование первоначальной стоимости основных средств

По общему правилу первоначальная стоимость основного средства формируется из суммы всех затрат, которые были понесены на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 Приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «основных средств» ПБУ 6/01»). Однако существуют расходы, которые, исходя из определенных условий, можно учесть, как в первоначальной стоимости, так и в прочих расходах, связанных с производством и реализацией.

Если командировка связана с приобретением основного средства, то командировочные расходы безопаснее отнести на его первоначальную стоимость. Ведь только в Письме УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049826 сказано, что такие командировочные расходы не увеличивают стоимость основного средства, а относятся к прочим расходам.

Суммы таможенных пошлин и государственных пошлин за регистрацию прав, оплаченные до введения в эксплуатацию основного средства, надо включить в его первоначальную стоимость (письма Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/413, ФНС России от 22.04.2014 № ГД-4-3/7660, Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295). А если госпошлина за регистрацию основного средства была уплачена после ввода его в эксплуатацию, то она не изменяет его первоначальную стоимость (письма Минфина России от 24.07.2018 № 03-03-06/3/51800 и от 04.06.2013 № 03-03-06/1/20327).

Расходы на приобретение программного обеспечения для основного средства, когда невозможно его использовать без программного обеспечения, лучше включить в первоначальную стоимость (письма ФНС России от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 № ШС-17-3/1835). Если же оплата права пользования программным обеспечением производится периодическими платежами, то расходы на его приобретение надо учитывать равномерно в течение срока эксплуатации в прочих расходах. В остальных случаях такие расходы можно включить в первоначальную стоимость основного средства (п. 1 Письма Минфина России от 25.05.2009 № 03-03-06/2/105).

Если организация безвозмездно получила основное средство в собственность от лица, не являющегося участником организации, то на дату его получения в бухгалтерском учете надо его оценить по текущей рыночной стоимости и принять к учету в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» (Письмо Минфина от 17.09.2012 № 07-02-06/223). По мере начисления амортизации на это основное средство доходы будущих периодов списываются в прочие доходы. 

В налоговом учете по такому безвозмездно полученному имуществу надо включить в доходы большую из сумм (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ):

• или подтвержденную документом передающей стороны стоимость (остаточную стоимость) имущества по данным ее налогового учета;
• или рыночную стоимость имущества, которую можно подтвердить справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такое же имущество (напр., из СМИ).
  

Стоимость основного средства, включенная в доходы, формирует первоначальную стоимость объекта, которая списывается на расходы путем начисления амортизации (Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197). По расходам на создание объектов внешнего благоустройства складывается очень неоднозначная ситуация, в которой только сама организация может решить, как ей поступить.

Последнее время Минфин России говорит о том, что расходы, связанные с благоустройством или озеленением территории земельного участка организации, вообще не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку они не направлены на получение дохода (письма Минфина России от 01.04.2016 № 03-03-06/1/18575, от 18.10.2011 № 03-07-11/278).

Ранее Минфин России считал, что расходы на обустройство и озеленение прилегающей территории должны учитываться при налогообложении либо единовременно, если они напрямую связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода (к примеру, привлечение посетителей), либо учитываться через амортизацию, если они признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ, письма Минфина России от 07.07.2009 № 03-03-06/1/443, от 09.11.2011 № 03-03-06/1/736). Аналогичное мнение есть и в судебных актах, которые поддерживают ранее высказанную точку зрения Минфина России (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.05.2017 № Ф04-1291/2017, ФАС Московского округа от 05.12.2012 № А40-47856/10-107-250, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.02.2017 № Ф08-10370/2016 и Арбитражного суда Московского округа от 24.02.2015 № Ф05-413/2015).

Таким образом, если организация не готова отстаивать свою позицию перед налоговыми органами или в суде, то безопаснее затраты на внешнее благоустройство не учитывать при налогообложении прибыли и не включать в первоначальную стоимость основных средств.

Ремонт, модернизация и реконструкция основных средств

Основные споры у организаций с налоговыми органами по использованию основных средств возникают в части разграничений их ремонта, модернизации и реконструкции. Для целей налогообложения прибыли не принципиально различать понятия «реконструкция», «модернизация», «техническое перевооружение», «достройка», поскольку в любом случае затраты будут списываться через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). Важно понять, когда выполняется ремонт, который списывается в расходы единовременно, а когда — одно из перечисленных мероприятий, влекущих увеличение стоимости основных средств и их списание в расходы через амортизацию.

При этом нормами налогового законодательства не определено понятие ремонта основных средств. Поэтому для квалификации работ и затрат можно использовать соответствующие отраслевые нормативные акты (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.10.2016 № Ф07-8220/2016, по которому Определением ВС РФ от 13.02.2017 № 307-ЭС16-20124 отказано в передаче дела на пересмотр). Также в данном случае можно руководствоваться Письмом Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08, в котором указано:

• к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства, при котором объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основного средства от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий;
• к капитальному ремонту относят восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта в целом, при этом основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

Несмотря на разнообразие имеющихся в указанных документах определений понятий «ремонт», «текущий ремонт», «капитальный ремонт» применительно к различным объектам, суть ремонтных работ одинакова — это предупреждение износа, устранение мелких повреждений и неисправностей, восстановление ресурса объекта. Документом, подтверждающим необходимость ремонта основного средства, может быть дефектная ведомость (Письмо Минфина России от 04.12.2008 № 03-03-06/4/94, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2015 № Ф06-543/2015).

В этой ведомости фиксируется, что именно сломалось или износилось и что нужно сделать, чтобы устранить неисправность.

Поэтому если в результате работ, направленных на поддержание основного средства в рабочем состоянии, могут улучшаться эксплуатационные характеристики объекта, но не изменяются его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, то это ремонт. Во всех остальных случаях работы следует классифицировать как реконструкцию и модернизацию.

Списание основных средств

При выбытии основных средств в большинстве случаев у контролеров возникают вопросы, связанные с прекращением их использования по причине ликвидации при чрезвычайных обстоятельствах (например, авариях, стихийных бедствиях, пожарах, кражах).

Поэтому прежде чем списать такое основное средство, нужно обосновать причину его выбытия и правильно оформить необходимые первичные документы по его ликвидации.

При выявлении факта хищения, недостачи имущества либо его утери при чрезвычайных ситуациях, вызванных экстремальными условиями, в первую очередь, в организации должна быть проведена внеплановая инвентаризация имущества (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 27 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).

Для такой инвентаризации нужен приказ руководителя организации, например,  по форме ИНВ-22, а ее результаты надо отразить в инвентаризационной описи ИНВ-1 и сличительной ведомости ИНВ-18 (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88).

Затем для определения целесообразности дальнейшего использования выбывающего основного средства, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документов при выбытии приказом руководителя создается комиссия, устанавливающая причины списания (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, Письмо Минфина России от 25.12.2015 № 07-01-06/76480).

Эта комиссия в том числе определяет лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие основных средств, вносит предложения о привлечении их к ответственности, а также устанавливает возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов и оценивает их исходя из рыночной стоимости, контролирует изъятие цветных и драгоценных металлов, которые остались в списываемом объекте.

В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер и сотрудники, ответственные за сохранность основных средств. Если комиссией выявлены лица, по вине которых происходит преждевременное выбытие основных средств, она вносит предложение руководителю организации о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством.

А если виновные лица комиссией не установлены, в том числе по хищениям и кражам, то после обнаружения данного факта необходимо подать заявление в органы внутренних дел. Если виновные лица не установлены правоохранительными органами, и следствие ими приостановлено, то от них следует получить любой документ в подтверждение этого факта (письма Минфина России от 29.05.2015 № 03-03-06/1/31130 и от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81919).

И тогда в этом случае сумма недостачи, образовавшаяся в результате такого хищения имущества, включается в состав прочих бухгалтерских расходов и во внереализационных расходах для целей налогообложения (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, по завершении работы комиссия, устанавливающая причины списания основного средства, составляет акт, к примеру, по одной из форм: акт о списании объекта ОС по форме № ОС-4 или групп таких объектов (кроме автотранспортных средств) формы № ОС-4б, или акт о списании автотранспортных средств по форме № ОС-4а (п. 78 Методических указаний по учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7).

Акт о списании основного средства после утверждения его руководителем организации является основанием для проставления в инвентарной карточке по форме № ОС-6 отметки о выбытии основного средства (п. 80 Методических указаний по учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7).

При этом важно помнить, что выбывающее основное средство «бесследно» не может быть списано. Ведь либо от него должны остаться какие-либо детали и запчасти, либо оно должно быть полностью утилизировано, как правило, через утилизирующую организацию (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.03.2017 № Ф04-6997/2017). Узлы, агрегаты и материалы выбывающего объекта, приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н) и отражены в бухгалтерских доходах на счете прибылей и убытков в качестве прочих доходов (п. 31 Приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», п. 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Рыночная стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), полученных при ликвидации основных средств, также учитывается и во внереализационных доходах для налогообложения, на дату утверждения руководителем организации акта о списании основного средства (п. 13 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Рыночную стоимость МПЗ можно подтвердить одним из следующих документов:

• или справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такие же МПЗ (например, из СМИ);
• или отчетом независимого оценщика (ст. 4 Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»).

НДС с остаточной стоимости основного средства восстанавливать не надо (Письмо ФНС России от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@). НДС, предъявленный подрядчиком по работам, связанным с ликвидацией основных средств (в том числе с демонтажем, разборкой, вывозом ликвидируемого основного средства), принимается к вычету в квартале, когда подписан акт о выполнении работ и получен счет-фактура подрядчика (п. 6 ст. 171 НК РФ).